建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)淺析

一、建筑施工企業(yè)施工特點(diǎn)

（一）建筑工程工期長

建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品不同于一般生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)，其生產(chǎn)周期較長，存在跨期生產(chǎn)情況，因建筑施工企業(yè)取得收入的確認(rèn)方式有別于生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)。通常要根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)與施工進(jìn)度相結(jié)合進(jìn)行確認(rèn)。

（二）異地施工

建筑施工企業(yè)近年來越來越多的工程項(xiàng)目屬于跨地區(qū)從事建筑施工活動，這主要源于建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品主要是房屋建筑物、路橋。

（三）施工技術(shù)復(fù)雜

建筑施工企業(yè)在進(jìn)行土石方、土建、安裝時，需要的設(shè)施設(shè)備和材料繁多，施工技術(shù)和管理要求較高。施工多在露天和高空作業(yè)，受自然環(huán)境和氣候影響，機(jī)械化程度較高。

二、建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

由于建筑安裝企業(yè)存在不同地區(qū)施工、施工時間長、施工地域廣泛、建筑材料多等情況，采購建筑材料時很多建筑材料有時就地取材，有時供應(yīng)商屬于小規(guī)模納稅人，不能出具合法的票據(jù)。建筑安裝行業(yè)又屬于勞動密集行業(yè)，勞務(wù)費(fèi)成本較高，而且大多都是臨時工，流動性極大，所以導(dǎo)致勞務(wù)費(fèi)無法入賬，因而造成了相關(guān)采購成本和勞務(wù)支出無法取得可抵扣增值稅發(fā)票的情況，增加了增值稅稅負(fù)。此外，建筑施工企業(yè)在整個施工組織過程的各個環(huán)節(jié)都會涉及交納增值稅，增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)大致可以分為以下幾種情況：

（1）發(fā)生納稅義務(wù)未及時申報(bào)交納增值稅風(fēng)險(xiǎn)

 建筑安裝施工企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是按照發(fā)票開票時間、建筑施工書面合同約定時間和實(shí)際收款時間孰先的原則確定。

 由于施工時間較長，在實(shí)務(wù)中已經(jīng)確認(rèn)了施工量，按合同約定已到付款期，雖然發(fā)包方未付款但是納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)該開具增值稅專用發(fā)票，申報(bào)繳納增值稅。

 但是實(shí)務(wù)中有些建筑安裝施工企業(yè)一貫采取何時收到發(fā)票何時納稅，這樣有背稅法的規(guī)定，存在滯納風(fēng)險(xiǎn)。

 例如：2019年12月，某建筑企業(yè)同甲方確認(rèn)的工程量為2000萬元，按照合同約定應(yīng)付工程量的80%即1600萬元，但實(shí)際支付了1000萬元。

 按照稅法規(guī)定應(yīng)稅行為和收款應(yīng)同時成立納稅義務(wù)才發(fā)生，對于收款又有兩個標(biāo)準(zhǔn)，一個是實(shí)際收款，另一個是按照合同的應(yīng)收款，這兩個采用孰早原則。

應(yīng)稅行為應(yīng)為2000萬，實(shí)際收款1000萬，但合同約定應(yīng)收1600萬，合同約定的日期已到，因此應(yīng)按照1600萬繳納增值稅。

實(shí)務(wù)中很多建筑企業(yè)直接按照實(shí)際收款確認(rèn)增值稅收入繳納稅款，存在很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（2）勞務(wù)派遣方式虛開勞務(wù)費(fèi)發(fā)票的違法行為涉稅風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)于是否認(rèn)定虛開.發(fā)票的核心判斷標(biāo)準(zhǔn)在于雙方是否實(shí)際從事經(jīng)營活動。

結(jié)合建筑行業(yè)施工人員臨時性的特點(diǎn)，有些建筑施工企業(yè)為了抵扣增值稅，通過勞務(wù)派遣公司開具的人工費(fèi)用增值稅專用發(fā)票來抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。

這種進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣必須滿足合同內(nèi)容、資金、發(fā)票和勞務(wù)一致的條件，其中勞動合同和勞務(wù)必須真實(shí)存在。

（3）兼營行為和混合銷售行為的增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)

在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)很多的建筑施工企業(yè)往往不區(qū)分兼營行為，或者將兼營行為與混合行為混淆，無法明確。

例如：EPC總承包模式是屬于混合銷售行為還是兼營行為，決定著增值稅稅率的不同適用。

營改增以后，EPC項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工部分均需繳納增值稅，但設(shè)計(jì)、采購和施工對應(yīng)不同的稅率。

如果定性為混合行為按銷售貨物繳納增值稅，如果定性為兼營行為需要分別核算繳納增值稅。

因此，EPC總承包是混合銷售還是兼營行為，決定著不同的增值稅稅率適用和稅負(fù)水平，影響到承包人的經(jīng)濟(jì)收益。

（4）預(yù)收賬款、開工保證金和預(yù)交稅款涉稅風(fēng)險(xiǎn)

很多建筑施工企業(yè)不能及時納稅，對納稅義務(wù)發(fā)生時間的判斷有誤是目前較大的問題。

另外，實(shí)踐中存在甲方預(yù)付款支付給建筑施工企業(yè)時，強(qiáng)行要求施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象。

這種稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在導(dǎo)致建筑施工企業(yè)除了預(yù)交2%的增值稅外需要提前繳納增值稅，尤其是有的施工企業(yè)僅有一個施工項(xiàng)目并且還未動工，由于沒有發(fā)生成本，沒有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但是強(qiáng)行開票會造成提前發(fā)生銷項(xiàng)稅額，造成建筑施工企業(yè)還未開工前就要繳納增值稅，占用一部分流動資金。

（5）水電費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)

在實(shí)務(wù)中我們發(fā)現(xiàn)，建筑施工企業(yè)在施工環(huán)節(jié)，由于甲方一般從施工企業(yè)的施工款中代扣水電費(fèi)，電力公司和自來水公司將增值稅專用發(fā)票開給甲方。

施工方無法取得相關(guān)增值稅專用發(fā)票，甲方采用收據(jù)的形式列支施工成本，并抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額的現(xiàn)象。

三、建筑安裝施工企業(yè)增值稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

（一）預(yù)收賬款、開工保證金稅收風(fēng)險(xiǎn)

（1）規(guī)范合同約定的內(nèi)容

建筑施工企業(yè)在收到預(yù)收賬款時，為了規(guī)避甲方強(qiáng)行要求開具發(fā)票，造成增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額“倒掛”現(xiàn)象，提高資金使用效益。

建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂合同時在“發(fā)票開具條款”中一定要約定：根據(jù)財(cái)稅[2017]58號文件規(guī)定，收到發(fā)包方的預(yù)收賬款或開工保證金，建筑施工企業(yè)沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，建筑施工企業(yè)應(yīng)向發(fā)包方開具收據(jù)。

（2）合同簽訂相關(guān)技巧

建筑施工企業(yè)要規(guī)避增值稅提前納稅的風(fēng)險(xiǎn)，可以采取一定的合同簽訂技巧。

例如：如果建筑施工企業(yè)只有一個施工項(xiàng)目并且未動工，可以提前做采購計(jì)劃，簽訂采購合同。在采購合同中以預(yù)付貨款的形式采購工程物資，這樣供應(yīng)商必須在建筑施工企業(yè)動工前提供相應(yīng)物資，并開具增值稅專用發(fā)票。

（二）兼營、混合銷售行為和EPC項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)

（1）嚴(yán)格區(qū)分兼營行為和混合行為

建筑施工企業(yè)要對兼營行為和混合銷售行為有足夠的重視，對相關(guān)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其職業(yè)判斷能力。

對于兼營行為的處理應(yīng)分開核算，分別適用各自稅率計(jì)算銷售額，不能任意提高低稅率業(yè)務(wù)銷售額，壓低高稅率業(yè)務(wù)銷售額。

（2）EPC項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控

目前對于EPC項(xiàng)目的納稅管理由于國家稅務(wù)總局沒有明確的界定所以各地區(qū)各不相同。

例如，陜西省將此類項(xiàng)目認(rèn)定為混合銷售行為。具體規(guī)定為如果一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，且兩個應(yīng)稅項(xiàng)目有密切的從屬或因果關(guān)系，屬混合銷售行為。

河南省將此類項(xiàng)目界定為兼營行為納稅人需要針對EPC合同中不同的業(yè)務(wù)分別進(jìn)行核算，即按各業(yè)務(wù)適用的不同稅率分別計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

建筑施工企業(yè)對于EPC項(xiàng)目首先應(yīng)充分了解建設(shè)工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對EPC承包項(xiàng)目增值稅的執(zhí)行口徑，做好EPC項(xiàng)目的稅務(wù)預(yù)算。

（三）水電費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）水電費(fèi)轉(zhuǎn)售處理

在實(shí)踐中，發(fā)包方與施工企業(yè)可以在合同中明確規(guī)定：由發(fā)包方提供水電，建筑施工方交納相關(guān)水電費(fèi)，發(fā)包方為一般納稅人的必須開具增值稅專用發(fā)票，如果為小規(guī)模納稅人的由國家稅務(wù)總局代開增值稅專用發(fā)票。

（2）水電費(fèi)代收轉(zhuǎn)付款處理

在建筑施工合同中可以明確規(guī)定：發(fā)包方將建筑施工企業(yè)使用的水電費(fèi)作為代收轉(zhuǎn)付款，進(jìn)行賬務(wù)處理。

電力公司和自來水直接將增值稅專用發(fā)票開具給建筑施工企業(yè)。否則按水電費(fèi)轉(zhuǎn)售處理，由發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票。

（四）勞務(wù)費(fèi)虛開.發(fā)票涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）實(shí)行用工實(shí)名制管理，杜絕使用現(xiàn)金發(fā)放工資

建筑施工企業(yè)對于每一項(xiàng)工程項(xiàng)目的施工人員都需簽訂正規(guī)勞動派遣合同，購買社會保險(xiǎn)，辦理銀行個人工資賬戶用以發(fā)放工資。

項(xiàng)目部必須留存勞動合同復(fù)印件和身份證復(fù)印件，接受稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)的檢查。

對于勞務(wù)分包，聘請專業(yè)的人員對勞務(wù)派遣公司資質(zhì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估和審核，有條件的企業(yè)可以建立優(yōu)質(zhì)勞務(wù)派遣公司庫，規(guī)避不正規(guī)勞務(wù)派遣公司給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）加大勞務(wù)派遣稅務(wù)檢查

加大勞務(wù)派遣的用工合同、派遣數(shù)量、派遣期限、用工崗位、參保情況內(nèi)部審計(jì)和稅務(wù)檢查工作。

將勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計(jì)工作作為常規(guī)工作，便于及時發(fā)現(xiàn)外包勞務(wù)問題。

對于勞務(wù)派遣的稅務(wù)檢查重點(diǎn)內(nèi)容包括工資、福利以及設(shè)置的會計(jì)科目，銀行回執(zhí)單和明細(xì)，杜絕“資金流”與發(fā)票不符的情況發(fā)生。